房產(chǎn)稅改革功能定位

房產(chǎn)稅的功能定位關(guān)鍵在于對(duì)其效能的預(yù)期。總體而言，房產(chǎn)稅功能可分為三項(xiàng)：一是調(diào)節(jié)收入分配；二是引導(dǎo)住房消費(fèi)；三是完善稅制體系。房產(chǎn)稅該三項(xiàng)功能取向并不完全一致，需要結(jié)合具體情形進(jìn)行取舍，這是我們進(jìn)行房產(chǎn)稅功能定位的難點(diǎn)所在。

功能定位之一：理性認(rèn)識(shí)房產(chǎn)稅功能是關(guān)鍵。2011年在上海和重慶兩地試點(diǎn)個(gè)人房產(chǎn)稅征收，目的是策應(yīng)美國(guó)次貸危機(jī)引發(fā)的全球金融危機(jī)余患，以及遏制房?jī)r(jià)高企的泡沫化。房產(chǎn)稅適逢敏感期出臺(tái)，使眾人想當(dāng)然賦予其調(diào)控房產(chǎn)市場(chǎng)的功能。房產(chǎn)稅調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)，其背后理論邏輯為：第一，房產(chǎn)稅將原先較少乃至為零的房產(chǎn)持有成本提高，壓縮房產(chǎn)投資投機(jī)者牟利空間，擠出房地產(chǎn)市場(chǎng)不正常需求泡沫；第二，增加房產(chǎn)持有期間成本，使房產(chǎn)開(kāi)發(fā)商憚?dòng)?ldquo;捂地”“捂房”，增加房產(chǎn)市場(chǎng)供應(yīng)，同時(shí)促使房產(chǎn)持有人為抵消或避免承擔(dān)房產(chǎn)稅稅負(fù)，將其所持二套及以上房產(chǎn)投入租賃市場(chǎng)或者二手市場(chǎng)，從而增加房地產(chǎn)市場(chǎng)的供應(yīng)。房產(chǎn)稅的開(kāi)征，不僅抑制了需求，而且增加了供應(yīng)。通過(guò)這一增一減，使需求達(dá)到平衡。③但房產(chǎn)價(jià)格不僅受房產(chǎn)稅的影響，其還受其他多重因素影響，居民收入水平、保障房供應(yīng)等都會(huì)對(duì)其產(chǎn)生影響，房產(chǎn)稅并非房產(chǎn)價(jià)格的決定因素，其頂多能對(duì)房產(chǎn)價(jià)格起到些許抑制作用，而其究竟能否，或在多大程度上抵扣其他因素對(duì)房產(chǎn)的上揚(yáng)效果，使房?jī)r(jià)回歸合理的正常曲線，不得而知。有學(xué)者甚至認(rèn)為，在我國(guó)住房供應(yīng)結(jié)構(gòu)不合理、供需矛盾突出，住房供應(yīng)無(wú)法滿足消費(fèi)者對(duì)住房的剛性需求的情況下，即便征稅增加了房產(chǎn)持有和交易成本，投機(jī)炒房者承擔(dān)的稅負(fù)最終還是會(huì)轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者頭上，反而可能導(dǎo)致房?jī)r(jià)更高。④根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局最新發(fā)布的數(shù)據(jù)，2013年12月重慶新建商品住宅價(jià)格同比上漲14.3%，上海新建商品住宅的價(jià)格同比漲幅更是高達(dá)24.3%。盡管最早實(shí)施了房產(chǎn)稅的試點(diǎn)，但無(wú)論是上海還是重慶都沒(méi)能阻擋住房?jī)r(jià)上漲的腳步。⑤由此足見(jiàn)，房產(chǎn)稅對(duì)房?jī)r(jià)的抑制作用僅是輔助性的，很難成為促進(jìn)房?jī)r(jià)合理回歸的主要工具。

功能定位之二：完善稅制體系是房產(chǎn)稅改革終極目標(biāo)。分稅制改革之后，我國(guó)地方政府財(cái)權(quán)事權(quán)不匹配，財(cái)政缺口巨大，產(chǎn)生了以土地出讓金作為財(cái)政主要收入來(lái)源的“土地財(cái)政”現(xiàn)象。從2007年至2013年，每年土地出讓金占到地方政府財(cái)政總收入的25%～35%，地方政府對(duì)土地出讓金的依賴程度相當(dāng)之高。土地資源稀缺使土地出讓從城中心往市郊轉(zhuǎn)移，出讓價(jià)格相對(duì)降低，出讓金收入后期難以保證。伴隨房地產(chǎn)市場(chǎng)泡沫化破滅，房地產(chǎn)市場(chǎng)陷入低迷，這必將使地方財(cái)政難以維持。就分稅制引發(fā)的財(cái)權(quán)事權(quán)不匹配，現(xiàn)行對(duì)策是中央對(duì)地方的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付。而每年中央對(duì)地方的稅收返還和轉(zhuǎn)移支付超過(guò)地方財(cái)政總收入四成，轉(zhuǎn)移力度不可謂不大，但現(xiàn)今我國(guó)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度尚不規(guī)范，效率低下，實(shí)踐中出現(xiàn)“跑部錢進(jìn)”、“會(huì)哭的孩子有奶吃”等種種亂象。這種財(cái)政體制在房地產(chǎn)市場(chǎng)蓬勃發(fā)展之時(shí)尚可維持，但隱藏著巨大風(fēng)險(xiǎn)，是不可持續(xù)的財(cái)政制度，未來(lái)地方政府需新的穩(wěn)定財(cái)源以代替這種財(cái)政收入。

從目前稅制體系分析，以流轉(zhuǎn)稅、間接稅為主，而直接稅占比較小。財(cái)政部下發(fā)的《2013年上半年稅收收入情況分析》顯示，國(guó)內(nèi)增值稅，國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅，進(jìn)口貨物增值稅、消費(fèi)稅，營(yíng)業(yè)稅分別占稅收收入總額的24.2%，7.3%，14.9%，10.8%，其總和合計(jì)占稅收收入總額的57.3%，而占直接稅主體的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅卻僅占31.4%。間接稅課稅對(duì)象為消費(fèi)者群體，而其主體為中低收入階層，這不符合稅法上的“富者多納稅、貧者少納稅”量能課稅原則。綜合比較而論，我國(guó)依賴營(yíng)業(yè)稅、增值稅和消費(fèi)稅等間接稅的比重過(guò)大，已占全國(guó)稅收總額的50%，而西方發(fā)達(dá)國(guó)家相應(yīng)比例則低于20%。假如土地銷售稅收納入其中，那么稅收結(jié)構(gòu)失衡和收入差距拉大的問(wèn)題將更為突出。顯然，在目前深化稅制改革大趨勢(shì)下，降低間接稅在稅收收入總量中的比重，增加直接稅份額，是目前亟待解決的問(wèn)題。

房產(chǎn)稅，顧名思義，是指以房產(chǎn)為征稅對(duì)象，向房產(chǎn)所有人課征。房產(chǎn)的不可移動(dòng)性，確保地區(qū)穩(wěn)定的稅收來(lái)源，連同它的市場(chǎng)價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，我國(guó)城市化的繼續(xù)前進(jìn)，滿足穩(wěn)定的地方稅主體稅種的需求。同時(shí)由于其稅收根據(jù)市場(chǎng)價(jià)值難以確定，稅收成本高，將房產(chǎn)稅征收權(quán)置于地方政府，可以提高房產(chǎn)稅征收的效率。房產(chǎn)的一系列特性契合了其作為地方稅的需要，具備成長(zhǎng)為地方稅主體稅種的潛力。其屬性為財(cái)產(chǎn)稅、直接稅，使繳稅之財(cái)產(chǎn)擁有者成為實(shí)際稅負(fù)人，而不能被轉(zhuǎn)嫁，能改善我國(guó)現(xiàn)行稅制體系。故完善我國(guó)稅制體系應(yīng)成為我國(guó)推進(jìn)房產(chǎn)稅改革的真正理由，是房產(chǎn)稅改革所應(yīng)秉持的理念。

功能定位之三：調(diào)節(jié)收入分配是房產(chǎn)稅改革近期目標(biāo)。推進(jìn)房產(chǎn)稅改革是一項(xiàng)復(fù)雜而艱巨的系統(tǒng)工程，涉及到方方面面的配套制度。如完善不動(dòng)產(chǎn)登記制度，有效征管房產(chǎn)稅的前提在于準(zhǔn)確掌握房產(chǎn)信息，在隱私保護(hù)基礎(chǔ)上，建立全國(guó)統(tǒng)一的房產(chǎn)信息登記制度；房產(chǎn)稅主要用于地方公共服務(wù)的性質(zhì)，客觀要求加強(qiáng)公眾對(duì)政府征稅、用稅每個(gè)環(huán)節(jié)的監(jiān)督，加強(qiáng)財(cái)政透明度建設(shè)。受各個(gè)制度的掣肘，目前房產(chǎn)稅改革是一個(gè)長(zhǎng)期漸進(jìn)的過(guò)程，需要在漸進(jìn)改革中穩(wěn)步推進(jìn)和完善中國(guó)的房地產(chǎn)稅制?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅改革還不能一步推進(jìn)到完善稅制體系的程度，在這長(zhǎng)期推進(jìn)的過(guò)程中，可將調(diào)節(jié)收入分配作為其短期目標(biāo)。

當(dāng)前，我國(guó)城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)亟待解決，尤其是我國(guó)城鄉(xiāng)、地區(qū)、行業(yè)、個(gè)體居民之間收入差距的不斷拉大，形勢(shì)嚴(yán)峻。放任該種現(xiàn)狀的存在與發(fā)展不僅有害社會(huì)穩(wěn)定，亦影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資源配置效率，遏制刻不容緩。隨著隱形收入、附加福利的增多，課稅的透明收入在高收入人群的總收入中占比越來(lái)越小，所得稅所能起到的調(diào)節(jié)作用日漸式微。日益積累的財(cái)富反倒成了居民收入分配拉大的主因。高收入人群的顯著特征，是其出于投資或奢侈消費(fèi)動(dòng)機(jī)，一般擁有多套房產(chǎn)或高價(jià)值房產(chǎn)，再加之其不可隱匿性，相對(duì)而言，作為財(cái)產(chǎn)稅的房產(chǎn)稅，其調(diào)節(jié)作用更為有效。然而必須強(qiáng)調(diào)的是，我們不能期待房產(chǎn)稅解決所有的收入分配問(wèn)題，其是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要各項(xiàng)分配制度協(xié)力發(fā)揮作用。

終極目標(biāo)是房產(chǎn)稅改革的出發(fā)點(diǎn)，也是落腳點(diǎn)，是應(yīng)該要始終堅(jiān)持的方向；而近期目標(biāo)是駛向終極目標(biāo)的過(guò)程中，所確立的短時(shí)期任務(wù)。二者非為對(duì)立關(guān)系且能夠相輔相成，實(shí)現(xiàn)近期目標(biāo)不會(huì)偏離終極目標(biāo)，達(dá)到完善稅制體系的終極目標(biāo)之后，亦會(huì)產(chǎn)生調(diào)節(jié)收入分配的近期目標(biāo)實(shí)現(xiàn)效果。這二者之間只在于角度之間的區(qū)別，是房產(chǎn)稅改革的兩個(gè)立面，緊密關(guān)聯(lián)。

房產(chǎn)稅具體制度設(shè)計(jì)

首先，厘定課稅對(duì)象。我國(guó)《房產(chǎn)稅暫行條例》將房產(chǎn)稅的征收限定于經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)，對(duì)非經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)不予征稅。上海、重慶兩地試點(diǎn)將部分個(gè)人住房納入征收范圍，上海對(duì)本市居民新購(gòu)第二套及以上住房和非本市居民新購(gòu)住房征收房產(chǎn)稅，重慶對(duì)個(gè)人獨(dú)棟商品住宅，個(gè)人新購(gòu)的高檔住房和無(wú)戶籍、無(wú)企業(yè)、無(wú)工作者新購(gòu)的第二套及以上住房進(jìn)行征稅。房產(chǎn)稅一下子全部鋪開(kāi)，于公眾可能無(wú)法接受，為緩解房產(chǎn)稅開(kāi)征的阻力，兩地此種做法無(wú)可厚非。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，征稅范圍還需不斷擴(kuò)充。將目前試點(diǎn)僅針對(duì)非經(jīng)營(yíng)性增量房產(chǎn)征稅，拓展到非經(jīng)營(yíng)性存量住房，更真實(shí)反映納稅人的實(shí)際稅負(fù)能力。只有具有廣泛稅基，房產(chǎn)稅填補(bǔ)地方財(cái)政缺口，調(diào)節(jié)居民收入分配的效用才能真正發(fā)揮出來(lái)。但對(duì)滿足居民基本生活需求的一套房產(chǎn)，為保障人權(quán)，應(yīng)考慮給予免稅，將其排除在征稅范圍之外。

其次，明確計(jì)稅依據(jù)。計(jì)稅依據(jù)即為計(jì)算應(yīng)納稅額的依據(jù)。我國(guó)《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定房產(chǎn)稅按房產(chǎn)余值或者房屋租金的一定比例計(jì)算。試點(diǎn)地區(qū)中，上海規(guī)定，參照應(yīng)稅住房市場(chǎng)交易價(jià)格確定的評(píng)估值，試點(diǎn)初期以應(yīng)稅住房市場(chǎng)交易價(jià)格的70%計(jì)算繳納，重慶則規(guī)定，以應(yīng)稅住房的房產(chǎn)交易價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)，條件成熟時(shí)，以房產(chǎn)評(píng)估值作為計(jì)稅依據(jù)。房產(chǎn)征稅正當(dāng)性理論認(rèn)為，房產(chǎn)增值主要依賴于地方公共支出等外部性因素，房產(chǎn)增值部分應(yīng)主要?dú)w于政府，而以房產(chǎn)余值或租金收入為依據(jù)與此顯然不符。再者，以房屋原值為計(jì)稅依據(jù)，也不能使地方政府享受房產(chǎn)增值的收益，成為地方財(cái)政收入隨房產(chǎn)升值同步增長(zhǎng)的阻礙因素。未來(lái)我國(guó)的房產(chǎn)稅也需以評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，但這需建立一套完整房產(chǎn)評(píng)估體系，包括獨(dú)立房產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、專業(yè)房產(chǎn)評(píng)估人員和高效房產(chǎn)評(píng)估爭(zhēng)議解決機(jī)制等。

然后，注重稅率設(shè)計(jì)。房產(chǎn)稅要實(shí)施差異化的累進(jìn)稅率，原因即在于房產(chǎn)稅的不同收入群體的敏感性有差異。對(duì)低收入群體需設(shè)計(jì)減免條款；適當(dāng)保護(hù)中產(chǎn)階級(jí)的利益，提高初次分配收入；對(duì)享有更多高端住宅的收入群體，通過(guò)累進(jìn)稅率的設(shè)計(jì)增加稅收負(fù)擔(dān)，調(diào)整收入分配結(jié)構(gòu)。目前試點(diǎn)城市重慶也根據(jù)房產(chǎn)的不同類型和不同價(jià)值采用不同的稅率來(lái)征收房產(chǎn)稅。可以按照房產(chǎn)的不同類型分為辦公用房和生活用房，生活用房又分為高檔房、普通住房和保障性住房。根據(jù)不同類型房屋的總價(jià)值來(lái)分別確定房產(chǎn)稅的稅率。因?yàn)槲覈?guó)幅員遼闊，各個(gè)地方的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同，所以在稅率確定的時(shí)候各個(gè)地方政府可以根據(jù)各地的發(fā)展需要來(lái)確定房產(chǎn)稅的稅率大小，但一定要在國(guó)家政府限定的范圍之內(nèi)確定。

最后，實(shí)施稅收優(yōu)惠。稅法是一種侵權(quán)性法律規(guī)范，它直接導(dǎo)致公民財(cái)產(chǎn)的減少，因此，法治國(guó)家一般對(duì)稅收立法采取慎之又慎的態(tài)度。⑥房產(chǎn)稅稅基是納稅人所有之不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估價(jià)值，但稅源是納稅人的其他收入或動(dòng)產(chǎn)。房產(chǎn)只是衡量納稅能力的標(biāo)志，房產(chǎn)稅的最終來(lái)源是納稅人的收入，而非房產(chǎn)本身。所以其稅收優(yōu)惠除了稅基、稅率等的直接減免外，應(yīng)結(jié)合納稅人的實(shí)際收入從而提供綜合優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠政策涉及到一些特殊群體，尤其是弱勢(shì)群體的切身利益，在制定政策時(shí)必須考慮周全。個(gè)人住房房產(chǎn)稅對(duì)公共、宗教、慈善事業(yè)等機(jī)構(gòu)的房產(chǎn)實(shí)行稅收優(yōu)惠的同時(shí)，我們還應(yīng)該考慮到社會(huì)中一些弱勢(shì)群體的利益，比如老人、低收入者、殘疾人等，可對(duì)其采取免稅政策或者退稅申請(qǐng)政策。針對(duì)某些有特殊困難，不能按期繳納稅款的，納稅人也可申請(qǐng)緩繳稅款。

綜上所述，上海和重慶兩地的房產(chǎn)稅試點(diǎn)雖然未能實(shí)現(xiàn)“初衷”，但這緣于對(duì)房產(chǎn)稅功能定位的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)。處于房產(chǎn)稅改革初期的現(xiàn)階段，應(yīng)將調(diào)節(jié)收入分配作為房產(chǎn)稅改革的近期目標(biāo)，以期縮小我國(guó)日趨拉大的收入差距。學(xué)界尤須看到，房產(chǎn)稅對(duì)房產(chǎn)市調(diào)控場(chǎng)存在一定作用，但極其有限，應(yīng)該始終堅(jiān)持完善我國(guó)稅制體系的大方向，不因?yàn)槠湓圏c(diǎn)一時(shí)未能達(dá)到公眾的“期望值”，就對(duì)其產(chǎn)生動(dòng)搖。房產(chǎn)稅改革將是分階段推進(jìn)的長(zhǎng)期過(guò)程，既是房產(chǎn)稅收入逐步增加并成為地方政府主體稅種的過(guò)程，也是房地產(chǎn)市場(chǎng)和“土地財(cái)政”高增長(zhǎng)后軟著陸過(guò)程。

（作者單位：上海大學(xué)法學(xué)院）

【注釋】

①傅樵：“房產(chǎn)稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒與稅基取向”，《財(cái)政金融》，2010年第12期，第58頁(yè)。

②徐滇慶：《房產(chǎn)稅》，北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2013年，第25頁(yè)。

③楊勤法：“住宅房產(chǎn)稅的經(jīng)濟(jì)法律分析”，《河北法學(xué)》，2011年第9期，第116頁(yè)。

④李靜敏：“對(duì)我國(guó)房產(chǎn)稅改革的思考”，《社會(huì)科學(xué)家》，2010年第9期，第101頁(yè)。

⑤羅宇凡等：“房產(chǎn)稅試點(diǎn)三年 試出了什么”，《新華每日電訊》，2014年1月29日，第6版。

⑥劉劍文，熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社，2004年，第39頁(yè)。

責(zé)編 / 許國(guó)榮（實(shí)習(xí)）