【摘要】偷漏稅古來(lái)有之，是一種不良的經(jīng)濟(jì)行為，為了減少或免予交稅，不同的社會(huì)群體會(huì)采取不同的偷漏稅措施。歷代王朝主要通過(guò)加強(qiáng)財(cái)政制度建設(shè)，防范偷漏稅的發(fā)生，并對(duì)偷逃行為予以嚴(yán)厲打擊，同時(shí)，統(tǒng)治者也努力尋找“國(guó)富”與“民強(qiáng)”之間的平衡點(diǎn)，避免與民爭(zhēng)利。

【關(guān)鍵詞】稅收  財(cái)政史  偷漏稅  賦役制度    【中圖分類號(hào)】K252    【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

在古代中國(guó)，偷漏稅的歷史與納稅的歷史一樣悠久；對(duì)國(guó)家而言，建立并不斷完善財(cái)稅制度，加強(qiáng)稅收監(jiān)管，防范偷漏稅行為，是國(guó)家經(jīng)濟(jì)制度建設(shè)的重要內(nèi)容。

“各顯其能”的偷漏稅行為

在中國(guó)古代的稅收結(jié)構(gòu)中，農(nóng)業(yè)稅是財(cái)政收入的最大宗，人頭稅是主要的稅種，鹽業(yè)稅所占的比例較高，商業(yè)稅占比較低，其他稅種收入有限。此外，賦稅和差役在許多時(shí)候是可以相互替代的，所謂“有錢的出錢，有力的出差”，納糧與當(dāng)差并沒(méi)有嚴(yán)格的界限，因此偷漏稅與逃避差役的性質(zhì)是一樣的。

歷代偷漏稅最主要的途徑是隱瞞田地和人口數(shù)量。權(quán)貴勛戚憑借掌握的特權(quán)比普通百姓更有機(jī)會(huì)偷漏稅，擁有更多的財(cái)富讓他們更有偷漏稅的原動(dòng)力。按規(guī)定，國(guó)家通常會(huì)賦予權(quán)貴官紳個(gè)人、家庭定額人口和田地的免除賦役的特權(quán)，但在貪婪本性和追求財(cái)富的強(qiáng)烈沖動(dòng)的驅(qū)使下，他們還是想匿隱更多的人口、田地，以逃避賦役。許多普通百姓為逃避賦稅和差役，也會(huì)主動(dòng)或被動(dòng)把土地、乃至自己“投獻(xiàn)”到豪強(qiáng)門下。

生活在明朝嘉靖、隆慶和萬(wàn)歷年間的徐階是松江府華亭（今上海松江區(qū)）人，他一度登上明代文臣權(quán)力的最高峰——內(nèi)閣首輔，為官之前，他家道也不富裕，掌權(quán)后迅速在家鄉(xiāng)置辦了驚人的產(chǎn)業(yè)，為逃避賦稅，他隱匿了大量的人口和田地。據(jù)明代于慎行在筆記小說(shuō)《榖山筆麈》卷五中講，“華亭家人多至數(shù)千，有一籍記之，半系假借。海至相君第，請(qǐng)其籍削之，僅留數(shù)百以供役使，相君無(wú)以難也。然自是華亭賓客、蒼頭毋敢借聲勢(shì)橫溢”。這說(shuō)的是徐階的“家人”多達(dá)數(shù)千人，其實(shí)有一半是假的，目的是逃避賦役。雖然徐階有恩于海瑞，但海瑞一是出于公心，二是為了保護(hù)徐階的名聲，親自到徐階府上請(qǐng)他把隱匿的人口清理出來(lái)，但仍然留下數(shù)百人之多。當(dāng)時(shí)，其他土豪劣紳聽說(shuō)海瑞來(lái)了，趕緊把朱紅大門改成黑色，凡事低調(diào)收斂，擔(dān)心海瑞找上門來(lái)。

官紳富戶想盡辦法偷漏稅，在明朝前期已形成風(fēng)氣。朱元璋為了減輕貧苦之家的負(fù)擔(dān)，同時(shí)確保國(guó)家的財(cái)政收入，在賦役征收時(shí)，規(guī)定富戶大族要承擔(dān)更多的責(zé)任，江浙一帶的富戶為了逃避賦役，想出了許多辦法，其中之一就是將名下的財(cái)產(chǎn)分割，再假托在別人名下，降低戶等，這種方法還有專稱，叫“鐵腳詭寄”，甚至在當(dāng)?shù)匦纬闪?ldquo;通天詭寄”的風(fēng)俗：“鄉(xiāng)里欺州縣，州縣欺府，奸弊百出。”朱元璋自然不會(huì)聽之任之，除嚴(yán)厲打擊外，他下令編造土地簿冊(cè)——“魚鱗圖冊(cè)”，“隨其稅糧多寡，定為幾區(qū)，每區(qū)設(shè)糧長(zhǎng)四人，使集里甲、耆民躬履田畝，以量度之圖，其田之方圓；次其字號(hào)，悉書主名；及田之丈尺四至，編類為冊(cè)，其法甚備，以圖所繪狀若魚鱗然，故號(hào)‘魚鱗圖冊(cè)’”。

普通百姓沒(méi)有豁免土地和人口之權(quán)，他們只能想辦法利用賦役規(guī)則來(lái)減輕負(fù)擔(dān)。比如，歷代王朝針對(duì)不同戶籍有不同的差派規(guī)定，百姓有時(shí)候通過(guò)析產(chǎn)分戶的方式，通過(guò)降低戶等少交稅；在以一戶為單位承擔(dān)賦役的規(guī)定下，又會(huì)拒絕分家。所以，有的王朝統(tǒng)計(jì)上來(lái)的戶數(shù)特別多，戶均人口特別少，有些王朝的情況則相反。還有一些戶籍，會(huì)利用特殊的戶籍身份，實(shí)現(xiàn)“避稅”或“逃稅”的目的。出家為僧為尼，或寄田產(chǎn)于寺院道觀，以達(dá)到逃稅的目的，這在許多朝代都有出現(xiàn)。有些王朝為保證軍戶當(dāng)差，會(huì)給軍戶一些特殊的優(yōu)免待遇，以軍人或軍戶的身份逃避稅收在許多王朝都曾出現(xiàn)。在《元典章·戶部卷八》中有一條“軍人孫真匿稅”的記載，元朝大德七年（1303）六月十八日，有江西行省官奏報(bào)，龍興路官員查有孫興等軍人，攜帶絹布19匹賣給了段子鋪的常四，“匿稅”“未曾交鈔”，最后查得孫興等人是到大都當(dāng)差的軍人，樞密院令史李安貞解釋說(shuō)，他們以攜帶貨物交易，籌措盤纏路費(fèi)為由，“自來(lái)不曾納稅”。

元朝時(shí)曾出現(xiàn)過(guò)仿造稅印的現(xiàn)象?；蕬c二年（1313）十月，負(fù)責(zé)稅收征管的宣課提舉司上報(bào)主管部門稱，至大二年（1309）他們逮捕了一位名叫沈愛(ài)帖木兒的人，私自雕刻仿造稅印，按元朝的法律規(guī)定，“匿稅之物，告人給賞，已有通例。其偽造稅物雜印，私熬顏色，偽稅物貨，比之匿稅情犯尤重”，毫無(wú)疑問(wèn)，這類行為要比偷漏稅更加惡劣，應(yīng)當(dāng)予以更加嚴(yán)厲的懲罰。

除偷漏稅之外，歷代都存在避稅行為，它是稅法的一種逆向行為，商人因?yàn)槎愗?fù)太重，利用制度或規(guī)則的不完善、漏洞等選擇規(guī)避或放棄，此舉并不違法。比如明代的南京在宣德年間設(shè)有上、中、下三新河鈔關(guān)，到成化時(shí)因收稅太重，“以致商舟避稅去泊江口，每有風(fēng)濤之厄”，說(shuō)明商人寧可冒生命危險(xiǎn)也要去避稅。再比如，明景泰二年（1451），太醫(yī)院的醫(yī)士張?bào)A上奏皇帝說(shuō)，京師百萬(wàn)人口多依賴商人販運(yùn)，但京城的商業(yè)稅太重，他很擔(dān)心“旅畏避稅重，不肯來(lái)京，致使百物騰貴”。此外，避稅行為極易誘發(fā)走私現(xiàn)象，再發(fā)展為偷漏稅。 “苛政猛于虎”，普遍百姓為了逃避賦役，在災(zāi)害之年或者衣食無(wú)著時(shí)，會(huì)離家出走成為流民。中國(guó)歷代流民潮的出現(xiàn)，賦役沉重是重要的誘發(fā)因素，不少流民演化成“民變”或“起義”，這也是王朝不愿意看到的。

“與時(shí)俱進(jìn)”的稅收征管舉措

打擊偷漏稅行為最有效的辦法首先是建章立制，有法可依，制度“牢籠”是最可靠的保障。“國(guó)家存在的經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)就是捐稅”，進(jìn)入早期國(guó)家時(shí)期，相應(yīng)的賦役制度應(yīng)運(yùn)而生，當(dāng)時(shí)的中央財(cái)政主要來(lái)自諸侯和人民的貢納。春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期，列國(guó)紛爭(zhēng)，國(guó)家對(duì)財(cái)政的需求急劇上升，增加稅收成了現(xiàn)實(shí)的需要。魯國(guó)的管仲提出“相地而衰征”，按照土地的不同情況分等征收農(nóng)業(yè)稅，在保證稅負(fù)公平的情況下，增加政府財(cái)政收入，齊桓公得以富國(guó)強(qiáng)兵，稱霸天下。魯國(guó)的“初稅畝”、秦國(guó)的“初租禾”等稅制都受管仲的影響。被譽(yù)為法家始祖的子產(chǎn)提出了“作丘賦”，增加百姓軍賦，小小的鄭國(guó)因此實(shí)力大增。

稅收制度的完善是建立在已有財(cái)產(chǎn)、人口和登記制度基礎(chǔ)之上，編戶齊民，就擁有了征派賦役的資本，歷朝對(duì)此都非常重視。早在戰(zhàn)國(guó)、秦漢時(shí)期，中央對(duì)地方官進(jìn)行考核時(shí)，就要求地方官在年終時(shí)把轄區(qū)內(nèi)的戶口、賦稅、盜賊、獄訟等項(xiàng)編造計(jì)簿，層層上報(bào)，謂之“上計(jì)”。從湖南長(zhǎng)沙走馬樓出土的吳國(guó)簡(jiǎn)牘看，三國(guó)時(shí)期各類簿冊(cè)圖籍的編纂已相當(dāng)完善，普通百姓的“黃籍”登錄有每個(gè)家庭成員的姓名、性別、地位、年齡和健康等，他們的不同身份又決定了他們承擔(dān)的賦役類型等。同樣的戶籍、財(cái)產(chǎn)信息登記簿冊(cè)，還大量出現(xiàn)在敦煌吐魯番文書之中，構(gòu)成國(guó)家稅收管理的最重要依據(jù)。在王朝更迭時(shí)，這些資料也成為新政權(quán)的立國(guó)之本。秦末，項(xiàng)羽與劉邦爭(zhēng)天下，劉邦先入關(guān)中，“籍吏民，封府庫(kù)”。元末徐達(dá)率明軍攻入元大都（今北京），同樣是“封其府庫(kù)、圖籍、寶物”。

不同歷史時(shí)期的賦役制度有很大的差異，稅收制度的“與時(shí)俱進(jìn)”是國(guó)家財(cái)政收入的必要保障，也是經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的時(shí)代要求。秦漢之前主要直接針對(duì)田地和人頭征稅，隋唐時(shí)期的租庸調(diào)制盛行，唐中后期出現(xiàn)的兩稅法成為此后數(shù)百年最重要的征稅方式，明清出現(xiàn)的一條鞭法、攤丁入畝和地丁合一都是時(shí)代的產(chǎn)物。隨著國(guó)家管理的地域越來(lái)越廣，人口越來(lái)越多，稅制規(guī)定也越來(lái)越詳細(xì)，對(duì)稅收征管的各個(gè)環(huán)節(jié)要求越來(lái)越明確，這從一個(gè)側(cè)面也表明偷漏稅的形式、手段和方法也在“與時(shí)俱進(jìn)”。宋代《慶元條法事類·受納稅租》有納稅立法：“某鄉(xiāng)某都人戶姓名若干人，幾月幾日合鈔送納今年夏或秋稅租奇零物帛之類共若干數(shù)，內(nèi)集戶姓名納若干。”清雍正時(shí)，在河南任職的田文鏡在其《撫豫宣化錄》一書中多次下令，要嚴(yán)格規(guī)范、遵守交納稅糧的程序，如《嚴(yán)禁包納錢糧等事（敕令小民自投封柜）》《勸諭遵旨盡首稅課等事（稅銀勿得隱匿不報(bào)）》《嚴(yán)禁征還借谷等事（嚴(yán)禁違例多收息谷）》等，防止稅務(wù)征管部門和納稅人作弊，偷逃稅糧。

商業(yè)稅征收的比例雖然不高，卻關(guān)系到國(guó)計(jì)民生。尤其是唐宋之后，農(nóng)產(chǎn)品商品化程度不斷提高，宋代還鼓勵(lì)發(fā)展手工業(yè)和商業(yè)，城市貿(mào)易活躍，海外貿(mào)易發(fā)達(dá)。為加強(qiáng)稅務(wù)管理，增加財(cái)政收入，政府在城市設(shè)置專門的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，在水陸交通要道設(shè)立榷關(guān)或鈔關(guān)。據(jù)《宋史》卷186載，“商稅。凡州縣皆置務(wù)，關(guān)鎮(zhèn)亦或有之；大則專置官監(jiān)臨，小則令、佐兼領(lǐng)；諸州仍令都監(jiān)、監(jiān)押同掌。行者赍貨，謂之‘過(guò)稅’，每千錢算二十；居者市鬻，謂之‘住稅’，每千錢算三十，大約如此”。據(jù)統(tǒng)計(jì)，熙寧十年（1077）全國(guó)州縣墟鎮(zhèn)稅務(wù)總數(shù)有1993個(gè)，京師開封、西京洛陽(yáng)、北京大名府、南京應(yīng)天府和臨安府俱有都商稅院，各州府有都稅務(wù)，各軍、縣、鎮(zhèn)有稅場(chǎng)，即便在地處偏遠(yuǎn)、交易不發(fā)達(dá)、稅收在千貫以下的小集市，官府也要征稅，稅收體系相當(dāng)完善。

歷代相沿的懲處偷漏稅措施

法律的神圣與權(quán)威是不可撼動(dòng)的，至少普通的官紳之家違法必然要受到懲處，甚至皇親國(guó)戚也不會(huì)被豁免。在打擊偷漏稅方面，歷代王朝也是想盡了辦法。西漢武帝開征“算緡錢”后（向商人開征的高額財(cái)產(chǎn)稅），逃匿稅收的現(xiàn)象變得嚴(yán)重，朝廷遂出臺(tái)“告緡令”，即《漢書·武帝紀(jì)》中所說(shuō)的“令民告緡者以其半與之”，即舉報(bào)逃稅者可獲違法者50%財(cái)產(chǎn)的獎(jiǎng)勵(lì)，鼓勵(lì)揭發(fā)偷漏稅的行為。有記載說(shuō)，當(dāng)時(shí)中等收入以上家庭皆破產(chǎn)，可見(jiàn)打擊面之廣、力度之大。

宋代同樣把罰沒(méi)收入的一半獎(jiǎng)勵(lì)給舉報(bào)者或成功抓捕者，據(jù)《宋史·商稅》：“應(yīng)算物貨而輒藏匿，為官司所捕獲，沒(méi)其三分之一以半畀捕者。販鬻而不由官路者罪之。”另?yè)?jù)《宋會(huì)要輯稿》記載，凡販賣私鹽有偷逃稅的，一兩以上杖十五，販賣私茶一斤杖一百，販至二十斤以上處死、示眾，販私酒五斗處死，這樣的懲罰極其嚴(yán)厲。

元代打擊偷漏稅時(shí)，既繼承了前朝的重罰與獎(jiǎng)勵(lì)措施，又考慮到了本朝多民族國(guó)家的不同特點(diǎn)，《元典章·戶部卷八》“隱匿商稅罪例條”規(guī)定，“匿稅者，其匿稅之物一半沒(méi)官，于沒(méi)官物內(nèi)一半付告人充賞外，犯人笞五十，其回回通事并使官銀買賣人等，入門不吊引者，同匿稅法”。

明初，朱元璋嚴(yán)刑俊法，重典治國(guó)，他對(duì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的犯罪懲處尤其嚴(yán)厲，他發(fā)動(dòng)的“空印案”和“郭桓案”都是在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)的整肅。他認(rèn)為“空印案”是各級(jí)官員的“欺罔”行為，是嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)贖職和犯罪行為。“郭桓案”則是一起牽連甚眾的經(jīng)濟(jì)大案要案，既有官員，也有大批地主富室。洪武十八年（1385），御史余敏、丁廷舉告發(fā)北平布政司、按察使司有官員伙同戶部侍郎郭桓、胡益、王道亨等通同作弊，貪污稅糧，侵盜國(guó)庫(kù)。明太祖親自審問(wèn)后發(fā)現(xiàn)，從中央六部官員，到地方各布政司的官吏均有涉案，后來(lái)又牽涉出府州縣級(jí)的官員以及江南賦稅大戶。一時(shí)間，朝野官吏富商士紳卷入其中，引起了更大面積的告發(fā)和恐慌，最后入獄被殺者超過(guò)萬(wàn)人，追出贓糧700余萬(wàn)石，顯然明太祖的這次打擊經(jīng)濟(jì)犯罪被擴(kuò)大化了。朱元璋打擊偷漏稅，重點(diǎn)打擊了官商勾結(jié)的協(xié)同作弊，可以說(shuō)是把握住了重點(diǎn)。在古代中國(guó)，許多稅務(wù)征管部門執(zhí)法犯法，許多官員以打擊偷漏稅為名，巧取豪奪，反而擾亂了經(jīng)濟(jì)秩序。所以，不僅要堵塞偷漏稅的制度漏洞，還要打擊國(guó)家權(quán)力機(jī)構(gòu)濫用職權(quán)的行為。明萬(wàn)歷年間礦監(jiān)稅使遍布全國(guó)，百姓“稍不如意，則誣為漏稅”，胡亂指責(zé)商人偷漏稅，合法的財(cái)產(chǎn)被剝奪，百姓苦不堪言。

稅收是國(guó)家與百姓之間最直接的經(jīng)濟(jì)紐帶，“國(guó)富”與“民富”的對(duì)立與統(tǒng)一，是歷代政治家長(zhǎng)期關(guān)注的話題。“國(guó)”與“民”的利益分配，如何找到最佳的平衡點(diǎn)？“藏富于國(guó)”，還是“藏富于民”，“國(guó)富民足”的雙贏能否實(shí)現(xiàn)？這是國(guó)家稅務(wù)征管和財(cái)政政策制定時(shí)必須考慮的。《禮記·大學(xué)》稱，“德者，本也；財(cái)者，末也。是故財(cái)聚則民散，財(cái)散則民聚”。國(guó)家強(qiáng)制、無(wú)償?shù)卦俜峙渖鐣?huì)財(cái)富，必須牢牢恪守稅收“固定性”的基本屬性，把財(cái)政的權(quán)力關(guān)在籠子里，不能肆意揮稅法的大棒，任性追求稅收規(guī)模和增速。歷代王朝的滅亡，無(wú)不與國(guó)家財(cái)政的崩潰有關(guān)，財(cái)政崩壞的最直接原因又是納稅人無(wú)力承擔(dān)高昂的稅收負(fù)擔(dān)。因此，國(guó)家在打擊偷漏稅行為的同時(shí)，必須分析偷漏稅的具體原因，完善制度，培植稅源，愛(ài)惜民力，民富才能國(guó)強(qiáng)。

（作者為中央民族大學(xué)歷史文化學(xué)院院長(zhǎng)、教授、博導(dǎo)）

【參考文獻(xiàn)】

①陶一桃：《中國(guó)古代經(jīng)濟(jì)思想評(píng)述》，北京：中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社，2001年。

②陳高華等：《元典章》，天津：天津古籍出版社，2011年。

責(zé)編/張蕾    美編/王夢(mèng)雅

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