●《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出“落實稅收法定原則”。“稅收法定原則”第一次寫入黨的重要綱領性文件中。

●稅收法定的核心在于“法”，此處的“法”僅指狹義的法律，即由最高立法機關通過立法程序制定的法律。

●房產稅立法應當成為落實稅收法定原則的突破口。房產稅是直接稅，納稅人對增稅的反應最為敏感、直接，因而很需要通過立法來推進。

●在條件成熟時，應積極推動稅收法定原則“入憲”，為我國完善科學的財稅體制打牢憲法基石。

稅收法定原則，又稱稅收法律主義，是當今各國通行的稅法基本原則。《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)，明確提出“落實稅收法定原則”。“稅收法定原則”是第一次寫入黨的重要綱領性文件中，這充分展現(xiàn)了黨中央對稅收法定原則的高度重視，凸顯未來我國加強稅收立法的“頂層設計”。

不過，由于稅收法定原則在我國長期沒有得到必要的重視和宣傳，社會上還未能很好地理解這一原則的精神內涵和實質。例如，有觀點認為，“稅收法定”的“法”包括法律、法規(guī)、規(guī)章等各類法律淵源，落實稅收法定原則就是要加快修改現(xiàn)有的法規(guī)、規(guī)章，或者就是要約束地方不得隨意變更中央的各類規(guī)定。這些觀點是對稅收法定原則的誤讀，可能給今后的財稅法治建設帶來不必要的干擾與阻礙，不利于推進國家治理體系與治給能力的現(xiàn)代化轉型。因此，我們很有必要正本清源，認真領會《決定》中的相關精神，準確理解稅收法定原則。

稅收法定原則的核心理念是民主、法治

歷史表明，稅收法定與現(xiàn)代國家是相伴而生的。1215年的英國《大憲章》被公認為稅收法定原則的源頭，自此之后，伴隨著“無代表則不納稅”的斗爭，英國的現(xiàn)代議會制度乃至整個民主政治制度才正式奠基。近代史上數(shù)次轟轟烈烈的大革命，也大多起源于財政危機或對征稅權的爭奪，并且都以議會取得對征稅權的控制為最終結果?？梢哉f，稅收法定主義的確立與發(fā)展過程，也就是國家從封建走向民主、從專制走向自由、從人治走向法治的過程。時至今日，無論在經濟水平、文化觀念、社會傳統(tǒng)等方面存在何種差異，凡是倡導與實行法治的國家，無不普遍奉行稅收法定，且大多將其寫入憲法之中。例如，美國憲法第1條規(guī)定：“一切征稅議案應首先在眾議院提出”，法國憲法第34條：“各種性質的賦稅的征稅基礎、稅率和征收方式必須以法律規(guī)定”，日本憲法第84條規(guī)定：“新課租稅或變更現(xiàn)行租稅必須有法律或法律規(guī)定的條件為依據(jù)”，埃及憲法也規(guī)定：“只有通過法律才能設置、修改或取消公共稅捐”。

進一步看，稅收法定就是民主法治觀念在稅收領域的具體映射。從法律角度來觀察，稅收的本質就是一種“公法之債”，國家和納稅人處于憲法上的平等地位。雖然稅收在微觀上表現(xiàn)出無償、強制的特性，但在宏觀上卻應被理解為國家提供公共物品和公共服務的必要成本。因此，稅收征納應當獲得人民的同意。鑒于現(xiàn)代國家人口眾多，這種“同意”通常表現(xiàn)為間接同意，即由民意代表機關制定法律來規(guī)定稅收事務。堅持稅收法定，也就是要對國家征稅權的行使施加合理的限制，以嚴格的立法程序來確保民主性和代表性在稅收領域獲得最大程度的實現(xiàn)，保障納稅人的合法財產權益不受國家征稅權的過度侵犯。它根植于現(xiàn)代國家的民主、法治理念，彰顯著對納稅人基本權利的尊重和保障。

對我國而言，堅持稅收法定原則意義尤其重大。在建設法治中國的歷史進程中，必須以法治方式處理好國家與納稅人、立法與行政、中央與地方等多維度的復雜關系。而稅收同時涉及到這些方面，因而更加需要以高位階的法律來科學界定各方關系，從而實現(xiàn)納稅人依法納稅、征稅機關依法征稅、國家依法取得財政收入。特別是考慮到收入公平分配越來越成為我國面臨的重大挑戰(zhàn)，而稅收直接置身于國民財富分配領域，對促進分配正義的作用最為明顯和直接。因此，深化收入分配改革，離不開一個科學、完善的稅收法律體系?？傮w來看，堅持稅收法定原則，符合我國憲法尊重和保障納稅人基本權利的精神，符合建設法治中國的發(fā)展趨勢，也符合市場經濟對稅法的權威性與穩(wěn)定性的客觀需要，對保障公民財產權益、維護社會經濟穩(wěn)定、促進收入公平分配具有不可替代的重要意義。

目前，我國還沒有將稅收法定原則上升到憲法原則的高度。我國《憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”一般認為，盡管稅收法定原則目前在我國憲法中有一定的依據(jù)，但這一規(guī)定并沒有完整、準確體現(xiàn)稅收法定主義的精神。不過，稅收法定原則已為我國現(xiàn)行立法實踐所接受、確認?！读⒎ǚā返?條明確地將財政、稅收基本制度作為法律保留事項，只能通過制定法律予以規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸ā返?條則規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自做出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。”這表明，稅收法定原則已經在我國的法律層面得到了正式確立。

稅收法定原則要求設稅權回歸全國人大

一般認為，稅收法定原則的內涵包括三個方面：一是要素法定，即納稅人、課稅對象、稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等基本稅收要素應當由法律規(guī)定；二是要素確定，即法律對稅收要素的規(guī)定必須是盡量明確的，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義；三是征稅合法，即征稅機關必須嚴格按照法律規(guī)定的課稅要素與征納程序來征收稅款，不允許擅自變更。

需要強調的是，稅收法定的核心在于“法”，而此處的“法”僅指狹義的法律，即由最高立法機關通過立法程序制定的法律文件，均屬各國議會保留的事項。在我國，就是指全國人大及其常委會制定的法律，而不包括行政法規(guī)、規(guī)章及其他規(guī)范性文件。稅收法定原則體現(xiàn)的是我國稅制改革的“頂層設計”。

之所以要求以法律的形式來規(guī)定稅收基本事項，可以從民主性和科學性兩方面來解釋。一方面，立法主體不同的背后，實際上是人民參與程度和人民意志代表程度的差異。法律的制定機關同時也是最高民意代表機關，因而天然地具有最強的民主性，法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件的民主性則依次減弱。另一方面，立法的位階越高，其制定程序越正式、規(guī)范、透明，法案的科學性水平也越有保障。相應地，其耗費的立法成本也更加昂貴。劃分法律位階，就是為了合理配置立法資源，對重要性不同的事項采取不同的立法程序。而稅收作為調整國家與國民財富分配的關鍵事項，直接涉及每個公民的財產權保護，地位類似于刑法上的罪刑法定原則，故應當以法律形式規(guī)定。

不過，我國目前的稅收法律體系，距離這一要求還有相當大的差距。在現(xiàn)行的18個稅種中，只有《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》和《車船稅法》這3部法律，絕大多數(shù)稅收事項都是依靠行政法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件來規(guī)定，稅收授權立法明顯居于主導地位。客觀地說，全國人大及其常委會在1984年、1985年對國務院的兩次立法授權，在當時具有一定的必然性及合理性，但時至今日已經不能符合時代精神與客觀需要，也為法治建設帶來了一系列的障礙與阻力。正因如此，學界的有識之士一直在為全國人大收回設稅權而呼吁。在2013年的全國“兩會”上，全國人大代表趙冬苓聯(lián)合31位代表正式提交《關于終止授權國務院制定稅收暫行規(guī)定或者條例的議案》，更是掀起了對設稅權回歸的熱烈討論。

值得注意的是，《決定》積極回應了學界的呼吁，在“推動人民代表大會制度與時俱進”一條中正式寫入“落實稅收法定原則”，并且在“推進法治中國建設”部分中著重強調了對法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件的審查以及對行政執(zhí)法的監(jiān)督。這就表明，法治中國離不開一個在立法與監(jiān)督上積極發(fā)揮更大作用的人民代表大會制度。落實稅收法定原則，核心也正在于還權人大，由最高立法機關掌握稅收立法權。

從實現(xiàn)路徑來看，我們主張全國人大擇機廢止1985年的稅收立法授權，正式收回稅收立法權。需要說明的是，這并不意味著現(xiàn)有的稅收法規(guī)、規(guī)章自動失效，因為收回授權只能對撤銷之日以后發(fā)生效力，而不會產生溯及效力。在全國人大立法之前，現(xiàn)行的稅收行政法規(guī)仍然有效，但要遵循一個原則，即國務院可以在不增加納稅人稅負的前提下對現(xiàn)行稅收條例進行修改；這也不排斥今后的新授權立法和授權試點，但這些授權都應當遵循具體、明確、“一事一議”的標準，不能再進行空白授權和一攬子授權。

應當看到，稅收法定并不要求一切稅收問題都必須制定法律，而是強調稅收行為必須滿足合法性的要件，必須獲得法律的明確許可或立法機關的專門授權。也就是說，稅收的開征、停征、課稅對象、稅率等基本要素必須由全國人大及其常委會制定法律，但國務院仍可以根據(jù)授權或為了執(zhí)行法律而制定稅收行政法規(guī)，財稅主管部門也可以出臺具體解釋與執(zhí)行細則。不過，這些法規(guī)、規(guī)章與規(guī)范性文件應當符合法律的精神、原則，并限定在其效力范圍內發(fā)揮作用，僅對上位法進行補足和解釋，而不能超越上位法來創(chuàng)制規(guī)則。

落實稅收法定原則的突破口是房產稅立法

有觀點認為，稅收法定固然重要，但立法耗時太長，不符合改革的效率要求，因此我國的稅制改革還是應當摸著石頭過河。我們認為，這種觀點沒有清晰地認識到改革與立法的關系，也沒有很好地理解《決定》“頂層設計”的思維、對“落實稅收法定原則”的要求。所謂“落實”，不僅僅要在觀念上加以確立、在紙面上加以宣示，更要在改革中將稅收法定付諸實踐，盡快把各個稅種的規(guī)定上升為法律。在本屆全國人大常委會公布的立法規(guī)劃中，增值稅法等單行稅法被列入第一類立法項目，這就充分表現(xiàn)出落實稅收法定原則的決心。

其實，立法與改革應當是相輔相成、互相促進的。深化財稅體制改革的過程，也應當同時是落實稅收法定原則的過程?！稕Q定》明確提出，要完善重大決策合法性審查機制。對于涉及千家萬戶利益的改革，其決策更應當自覺遵循法治要求。特別是對于稅制改革而言，其實質就是基本稅收要素的變動，因此，改革稅制的權力是稅收立法權的一部分，應當屬于全國人大及其常委會。也就是說，稅制改革必須由人大立法，或者至少是經過人大專門授權，才具有充分的法律依據(jù)。同時，正如習近平總書記所指出的，改革需要摸著石頭過河，也需要頂層設計。立法作為頂層設計的最優(yōu)形式，能夠通過透明、規(guī)范、正式的利益博弈過程來統(tǒng)合分歧、尋求“最大公約數(shù)”，從而增強改革成果的民意基礎與可接納度。從實踐效果看，近年來的稅制改革中，那些行政主導的“閉門決策”試點，其合法性、科學性都不斷招致民眾的質疑與非議。而車船稅等通過“開門立法”推進的項目，則獲得了廣泛的積極響應，以程序上的民主、公開贏得了普遍認同。

當然，落實稅收法定原則需要一個循序漸進的過程。要求短時間內將所有稅種都制定法律，可能并不現(xiàn)實。更為理性的選擇是分清輕重緩急，將條件相對成熟、社會關注度最高的稅種先行立法。在本輪稅制改革中，“營改增”和房產稅改革是主要推進方向。相比之下，房產稅立法又更顯重要。“營改增”主要是減輕稅負，因此在人大立法之前，還可以通過國務院修改有關的稅收法規(guī)的形式進行。而房產稅改革則是要擴大征收范圍，涉及到增加納稅人的稅負。同時，房產稅是直接稅，納稅人對增稅的反應最為敏感、直接，因而很需要通過立法來推進改革，以此凝聚共識、減小阻力，以程序正當性保障目的正當性。有觀點認為，《決定》中關于房產稅立法的表述僅僅是指由國務院修訂《房產稅條例》。不得不說這是一種誤讀?！稕Q定》中專門提出“加快房地產立法并適時推進改革”，就是表明要由全國人大制定《房產稅法》，并且要加快立法進程。我們認為，房產稅立法應當成為落實稅收法定原則的突破口，成為今后稅收立法的標桿。從理論上講，稅收法定原則可以劃分為三個階段，一是民意機關掌握稅收立法權，以此規(guī)范行政機關的權力；二是上升為憲法原則，以此規(guī)范立法機關的權力；三是站在納稅人基本權利的高度，打通“征稅”與“用稅”，將財政收入、支出、管理均納入法定的范圍。

從現(xiàn)實情況看，我國最為緊迫的任務還是實現(xiàn)第一階段的要求，逐步將各個稅種的法律規(guī)范都上升為法律。而在條件成熟時，還應積極推動稅收法定原則“入憲”。具體來說，可以考慮將現(xiàn)行憲法第56條修訂為：“公民或法人有依法律按負擔能力平等納稅的義務。”同時，新增1款作為第56條第2款：“納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率等稅收要素應當由法律規(guī)定。”將稅收法定原則上升為憲法原則，能夠為我國完善科學的財稅體制打牢憲法基石，推動現(xiàn)代財政制度的建立，進而為法治中國建設與“中國夢”的實現(xiàn)提供堅強的制度保障。

（作者為北京大學財經法研究中心主任）