【摘要】俄羅斯的單一稅是其面對日益嚴(yán)重的稅收危機，因急需振興財政而實行的稅制改革措施，是以犧牲個人所得稅的公平分配和穩(wěn)定經(jīng)濟作用為代價的。我國與俄羅斯的社會經(jīng)濟情況迥異，不宜對個人所得稅實行單一稅。我國的個人所得稅應(yīng)堅持分類與綜合稅制的改革方向，最大限度地增進收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟的功能。
【關(guān)鍵詞】單一稅 個人所得稅 累進稅率 公平分配 穩(wěn)定經(jīng)濟
自從20世紀(jì)80年代單一稅的設(shè)想提出以后，雖然俄羅斯、新加坡、愛爾蘭、中國香港等國家和地區(qū)借鑒單一稅的思想對所得稅進行了改革，也取得了諸如稅收增加、簡化稅制等明顯成效，但圍繞所得稅實行單一稅的可行性的爭論從未間斷。隨著近年來要求改革我國個人所得稅呼聲的增強，我國個人所得稅是否應(yīng)實行單一稅制的研究日益增多。單一稅究竟有哪些利弊？這些國家和地區(qū)對個人所得稅實行單一稅是否具有普遍意義？我國能否實行單一稅？這些問題值得研究。
筆者以單一稅特點為理論基礎(chǔ)，從中俄兩國個人所得稅功能定位和財政狀況的差異、我國擴大消費需求的特殊必要性方面論述我國個人所得稅不宜實行平稅制的原因，并在借鑒俄國等國家單一稅改革經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，明確我國個人所得稅的改革方向和重點。
單一稅與個人所得稅功能的矛盾
單一稅的收入職能。1981年，美國斯坦福大學(xué)研究員羅伯特·E·霍爾和阿爾文·拉布什卡潛心研究繁瑣復(fù)雜的傳統(tǒng)所得稅制度后，提出了“單一稅”的設(shè)想并積極倡導(dǎo)實施所得稅改革。單一稅具有單一稅率、消費稅基和整潔稅基的特征，體現(xiàn)簡稅制、低稅率、寬稅基、少優(yōu)惠的原則，降低了稅收的超額負(fù)擔(dān)。在單一稅率下，所有或大部分納稅人都按較低的單一稅率納稅。徹底的單一稅要求單一稅率覆蓋全部稅基，但單一稅通常都有免征額規(guī)定，免征額之內(nèi)的稅率為零，免征額之上的稅基適用單一稅率。單一稅使稅基向消費轉(zhuǎn)換，并非直接對消費課稅。單一稅的稅基是所得（GDP）減去投資后的余額。工薪稅的稅基是工資、薪金和補助金之和減去稅收免征額、投資后的余額。個人所得稅的稅基是居民所有收入包括工資所得、資本分紅及其他全部收入減去居民家庭負(fù)擔(dān)和投資后的余額。
由此可見，由于單一稅不論稅基大小而適用同一比例稅率，相對于累進稅而言，富人并沒有因收入多而適用較高的稅率多納稅，降低了納稅人因高稅率引發(fā)的避稅、逃稅的動機，節(jié)約了稅收征管成本，相應(yīng)增強了稅制組織財政收入的功能。
單一稅與個人所得稅功能的背離。按單一比例稅率征稅，納稅人承擔(dān)的稅負(fù)相同，稅收無法起到調(diào)節(jié)個人收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟的作用。既然作為直接稅的個人所得稅主要定位于調(diào)節(jié)收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟，那么對個人所得稅實施以增強財政收入功能的單一稅制改革就達不到公平分配和調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟運行的目的。相反，如果能把個人的所有收入合并納稅并實行累進稅率的所得稅，個人所得稅對低收入者不征稅或少征稅和對高收入者多征稅來調(diào)節(jié)個人收入差距的效果就會十分明顯。同樣，對在經(jīng)濟過熱時期收入增長多者多征稅，對在經(jīng)濟蕭條時期收入增長少者少征稅，相對減少或增加個人可支配收入進而降低或擴大社會總需求來熨平經(jīng)濟波動的效果會非常顯著。
總之，要充分發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)居民收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟的作用，保持居民之間合理收入分配差距和增強稅制的經(jīng)濟穩(wěn)定器功能，個人所得稅就不宜實行以取得稅收收入為目的的單一稅制，而應(yīng)實行累進稅率的所得稅制。
我國個人所得稅不宜實行單一稅制
雖然俄羅斯的單一稅改革促進了經(jīng)濟增長和稅收收入的增加，但其改革是特定歷史條件下的產(chǎn)物，并不具有普遍意義。當(dāng)前，我國的個人所得稅改革已提到了議事日程。針對個人所得稅改革的方向問題，有人主張應(yīng)借鑒俄羅斯稅制改革的經(jīng)驗，對我國的個人所得稅實行稅率較低的單一稅制，降低現(xiàn)行高累進、高稅率的個人所得稅的巨大社會成本，提高納稅人的納稅意識。筆者認(rèn)為，我國的社會經(jīng)濟狀況和俄羅斯完全不同，盲目照搬必然適得其反。
財政形勢各異。俄羅斯是在由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟急劇轉(zhuǎn)軌后，針對日益嚴(yán)重的稅收銳減和國庫虧空急需扭轉(zhuǎn)嚴(yán)峻的財政形勢而實行單一稅制的。通過廢除超額累進的所得稅，穩(wěn)定先富起來的一批人，讓這些人認(rèn)同13%的單一稅率，借以實現(xiàn)稅收的增長。而我國由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)軌卻使稅收收入連年以接近20%的幅度增長。1997年以來，稅收收入更是超經(jīng)濟增長，稅收彈性系數(shù)大于1，1998年和2001年稅收彈性系數(shù)大于2。因而，我國不具備俄羅斯那樣通過單一稅來增加稅收收入的必要性，相反社會各界對我國結(jié)構(gòu)性減稅的呼聲很高。
主體稅種各異。俄羅斯聯(lián)邦政府和地區(qū)政府是以個人所得稅為主體稅種的，個人所得稅更多地被賦予組織財政收入的功能。2003年，該稅占中央預(yù)算收入的12.9%，僅次于增值稅和企業(yè)利潤稅；該稅占地區(qū)統(tǒng)一預(yù)算稅收收入的比重高達36.2%，為地區(qū)統(tǒng)一預(yù)算的第一大稅種。由于個人所得稅在兩級政府收入中的重要地位，因而對該稅實行13%的單一比例稅，便可減輕納稅人對稅制的抵觸情緒，提高納稅積極性，增加稅收收入，緩解財政困難。
個人所得稅的功能定位不同。改革開放以來，伴隨著我國居民收入的增長，居民的收入分配差距不斷擴大。農(nóng)村內(nèi)部收入差距的基尼系數(shù)從改革開放初期的0.25左右上升到今天的0.38，城鎮(zhèn)內(nèi)部收入差距的基尼系數(shù)從0.16上升到0.36，全國的收入差距的基尼系數(shù)也從30年前的0.30左右上升到今天的0.5以上，不同人群組之間的收入差距也在不斷擴大?？梢园l(fā)現(xiàn)，個人所得稅是迄今為止政府所能拿出的幾乎唯一的再分配手段。在這樣的情況下，如果盲目對該稅實行像俄羅斯那樣以組織財政收入為主要目的單一比例稅制而放棄公平作用較強的累進稅制，等于政府無視居民收入差距擴大的現(xiàn)實，聽任收入差距無限擴大。
擴大消費的需要。在拉動我國經(jīng)濟的三架馬車中，投資、消費和凈出口的關(guān)系不合理，投資的驅(qū)動作用最強，消費的拉動作用較弱。2001～2009年，投資對GDP的貢獻率由49.9%上升到95.2%，拉動經(jīng)濟增長從4.1%提高到8.7%；消費對GDP的貢獻率由50.2%下降到45.4%，拉動經(jīng)濟增長從4.2%降低到4.1%，擴大消費需求、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的任務(wù)十分迫切。而單一稅的一個重要特征是消費稅基，也就是對GDP扣除投資后的消費額征稅。對投資不征稅是鼓勵投資，對消費征稅意味著抑制消費。若實行這樣的單一稅恰好與我國擴大消費需求的政策矛盾，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式便無從談起。
穩(wěn)定經(jīng)濟的需要。根據(jù)傳統(tǒng)的財稅理論，所得稅具有較強的“自動穩(wěn)定器”功能，通過高而多級的累進稅率進行反周期的自動調(diào)節(jié)，達到減輕經(jīng)濟波動的目的。盡管近年來出現(xiàn)簡化稅制、降低稅率的世界性稅制改革浪潮，但稅制的簡化和稅率的降低不可避免地弱化了所得稅的“自動穩(wěn)定器”功能。特別是所得稅實行極端化單一稅制后，“自動穩(wěn)定器”功能消失殆盡。我國正處在社會主義市場經(jīng)濟體制完善的過程中，面對宏觀經(jīng)濟形勢的變化，提高宏觀調(diào)控的針對性、及時性和有效性顯得尤為迫切。
單一稅理論的借鑒
盡管我國不能像俄羅斯那樣對個人所得稅實行單一稅，但可以借鑒單一稅的理論來改革我國的個人所得稅。單一稅的單一稅率并不意味著個人所得稅只有一個比例稅率。從實行單一稅的國家來看，單獨使用一個比例稅率的國家是很少見的，俄羅斯就有兩個補充稅率。單一稅率的真正意義是要降低稅率并減少稅率檔次，使稅制更加簡化，刺激高收入者納稅積極性，減少逃稅、避稅現(xiàn)象的發(fā)生。同樣，清潔稅基是為了盡量減少稅收優(yōu)惠待遇，并不是取消稅收優(yōu)惠待遇。通過減少稅收優(yōu)惠并將所有收入都作為所得稅的征稅范圍來拓寬稅基。盡管稅率降低了，但稅基擴大了，稅收收入還是可以增加的或至少不可能減少。
強化個人所得稅的收入分配和經(jīng)濟穩(wěn)定功能。在我國現(xiàn)行個人所得稅11個征稅項目中，工薪、薪金所得適用7級超額累進稅率，最高稅率為45%，最低稅率為3%。個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、企事業(yè)單位承包（承租）經(jīng)營所得適用5級超額累進稅率，最高稅率為35%，最低稅率為5%。其余項目適用20%的比例稅率。經(jīng)濟合作發(fā)展組織（OECD）國家個人所得稅稅收檔次為1至10檔，最低稅率在0.77%和61%之間，最高稅率在11.5%和60%之間。如瑞典稅收檔次為1檔，瑞士為10檔；在最低稅率中，瑞典為0.77%，盧森堡為61%；在最高稅率中，瑞士最低為11.5%，荷蘭最高為60%。我國個人所得稅的累進稅率與國外相比并不算高，也不能算低，累進檔次也不能說少。
減少優(yōu)惠、拓寬稅基。實行個人所得稅轉(zhuǎn)型后，除了不能納入綜合征稅的所得實行比例稅率外，其他收入都要實行統(tǒng)一的累進稅制，包括貨幣收入、實物收入和以物質(zhì)優(yōu)惠形式取得的收入，實現(xiàn)個人所得稅的全覆蓋，最大程度地保證稅制的公平。對于現(xiàn)行個人所得稅的優(yōu)惠待遇，應(yīng)根據(jù)其不同性質(zhì)進行調(diào)整。對涉及保障居民基本生活需要及體現(xiàn)各項社會經(jīng)濟政策的稅收優(yōu)惠措施應(yīng)保留、細化，對于高收入者的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)廢除或降低優(yōu)惠幅度，真正體現(xiàn)個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能。
（作者單位：江蘇師范大學(xué)法政學(xué)院；本文系江蘇師范大學(xué)校級課題“律師在場制度的中國化研究”階段性成果，項目編號：09XWB25）
責(zé)編/許國榮（實習(xí)）
